1. Introducción
La transición de una contingencia tributaria administrativa a un delito penal no es automática. Requiere la concurrencia de hechos objetivos, elementos subjetivos y criterios jurídicos específicos. En el Perú, esta distinción se ha construido históricamente sobre la base del Decreto Legislativo N.º 813, Ley Penal Tributaria, el Texto Único Ordenado del Código Tributario y la jurisprudencia de la Corte Suprema.
No obstante, recientes pronunciamientos, en particular el Recurso de Nulidad N.º 659-2024-Callao, evidencian un cambio relevante en el estándar aplicado para atribuir responsabilidad penal a representantes legales, con impactos directos para gerentes y directivos.
En este contexto, nuestra CEO, Marysol León, ha preparado un video especial en el que analiza este cambio de criterio y explica cuándo una contingencia tributaria puede trascender el ámbito administrativo y convertirse en un riesgo penal, así como los elementos que hoy vienen siendo valorados por los órganos jurisdiccionales para determinar la responsabilidad de gerentes y representantes legales.
II. ¿Cuál es el marco normativo que regula la frontera entre lo administrativo y lo penal?
El Decreto Legislativo N.º 813 – Ley Penal Tributaria tipifica la defraudación tributaria y sus modalidades agravadas. El tipo penal exige la utilización de ardid, astucia, engaño u otra forma fraudulenta, con la finalidad de dejar de pagar tributos u obtener devoluciones o créditos indebidos, protegiendo así la recaudación tributaria del Estado.
Por su parte, el Texto Único Ordenado del Código Tributario regula las infracciones administrativas, los procedimientos de fiscalización y la responsabilidad administrativa de los representantes, incluyendo la responsabilidad solidaria en los supuestos expresamente previstos por ley.
La interpretación de este marco normativo ha sido desarrollada por la Corte Suprema, particularmente a través del Acuerdo Plenario N.º 2-2009/CJ-116, que fijó criterios claros para distinguir el error administrativo del fraude penal.
III. Elementos necesarios para que una contingencia tributaria se configure como delito penal según la normativa aplicable
Una contingencia tributaria solo puede escalar al ámbito penal cuando concurren de manera conjunta los siguientes elementos:
Resultado patrimonial o riesgo efectivo para la recaudación del Estado
Debe verificarse la existencia de un perjuicio económico real o, al menos, un riesgo concreto de perjuicio para la recaudación tributaria del Estado, como la omisión del pago de tributos, la obtención de devoluciones indebidas o el uso de crédito fiscal inexistente.
Este resultado constituye el bien jurídico protegido por la normativa penal tributaria.
Empleo de medios fraudulentos
El resultado patrimonial debe haberse obtenido mediante el uso de ardid, astucia, engaño u otra forma fraudulenta, tales como la simulación de operaciones, la utilización de comprobantes de pago falsos, la intervención de proveedores sin capacidad operativa real, la realización de asientos contables ficticios o la ocultación o destrucción de libros y registros.
La presencia de estos medios es el elemento que distingue el delito tributario del mero incumplimiento administrativo.
Dolo y ánimo de lucro
El delito tributario exige un componente subjetivo específico: dolo, entendido como el conocimiento de la ilicitud de la conducta y la voluntad dirigida a obtener una ventaja patrimonial indebida en perjuicio del Estado.
La negligencia, el error técnico o una interpretación equivocada de la norma tributaria no son suficientes para configurar responsabilidad penal, criterio reiteradamente desarrollado por la Corte Suprema, en especial desde el Acuerdo Plenario N.º 2-2009/CJ-116.
No todo incumplimiento tributario es delito.
La diferencia fundamental radica en el dolo:
- Error o negligencia → ámbito administrativo.
- Culpa → responsabilidad sancionadora.
- Dolo → ámbito penal.
El bien jurídico protegido es la recaudación fiscal del Estado.
IV. ¿Cómo abordaba tradicionalmente la Corte Suprema la responsabilidad penal de directivos?
De manera sostenida, la jurisprudencia de la Corte Suprema ha entendido que el delito tributario es un delito especial propio, lo que implica que la responsabilidad penal solo puede atribuirse a quien:
- Participó de manera directa o indirecta en la conducta fraudulenta, o
- Tenía dominio funcional sobre la decisión tributaria cuestionada.
En este enfoque, el solo ejercicio del cargo de gerente o representante legal no resulta suficiente para sustentar una condena penal. Se exige la individualización de la conducta y la acreditación del dolo específico.
V. Controversia por el Recurso de Nulidad N.º 659-2024-Callao
El caso RN N.º 659-2024-Callao (Hotel Costa del Sol) La Corte Suprema confirmó la condena contra directivos y colaboradores por el delito de defraudación tributaria.
Hechos relevantes:
- Uso de facturas por operaciones no reales en el ejercicio 2010.
- Incremento indebido del crédito fiscal del IGV.
- Deducción de gastos inexistentes para Impuesto a la Renta.
- Perjuicio fiscal acreditado: S/ 438,018.
La Corte sostuvo que:
- El pago posterior de la deuda no extingue la responsabilidad penal.
- La responsabilidad penal es independiente de la regularización tributaria.
- El uso de operaciones no reales constituye engaño penalmente relevante.
Se reafirma que la reparación civil es ex lege y que el perjuicio fiscal es suficiente para configurar el tipo penal cuando existe fraude probado.
El Recurso de Nulidad N.º 659-2024-Callao introduce un cambio relevante contrario al criterio.
En este caso, la Corte Suprema confirmó la condena penal de un representante legal cuyas funciones se limitaban a la gestión operativa y contractual, mientras que la determinación, declaración y pago de tributos recaían en un área contable distinta.
La Corte invocó normas del Código Tributario relativas al contribuyente y a la responsabilidad solidaria, pero sin desarrollar de forma suficiente cómo dichas categorías administrativas se traducen en responsabilidad penal, ni cómo se acreditó el dolo concreto del condenado.
El análisis se desplaza así desde la conducta específica hacia la mera titularidad del cargo, debilitando el estándar de imputación exigido en la jurisprudencia anterior.
VI. ¿Es correcto equiparar responsabilidad solidaria con responsabilidad penal?
Desde una perspectiva jurídica, no lo es.
La responsabilidad solidaria tributaria tiene una finalidad recaudatoria y solo procede cuando el representante:
- Actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, y
- Dentro del ámbito de funciones que efectivamente ejercía.
Trasladar esta lógica al Derecho Penal, sin un análisis autónomo del dolo y de la conducta personal, supone una confusión entre regímenes jurídicos distintos. Resulta especialmente problemático que, mientras en sede administrativa se exige probar funciones y participación efectiva para exigir el pago de una deuda, en sede penal se prescinda de ese análisis cuando está en juego la libertad personal.
VII. ¿La regularización tributaria elimina el riesgo penal?
No necesariamente.
La regularización voluntaria puede ser relevante si se realiza antes de cualquier intervención fiscal o penal, pues puede ser valorada como un indicio de ausencia de ánimo fraudulento.
Sin embargo, cuando la regularización se efectúa después del inicio de la fiscalización o de la investigación penal, no extingue automáticamente la acción penal, especialmente si existen indicios de fraude o delitos conexos. La jurisprudencia ha sido clara en señalar que la reparación de la deuda no elimina por sí sola la conducta dolosa previa.
VIII. ¿Qué riesgos concretos enfrentan hoy gerentes y empresas?
- Para personas naturales, la imputación por defraudación tributaria (Decreto Legislativo N.º 813), posibles penas privativas de libertad, multas y medidas cautelares; la Corte ha confirmado condenas cuando la individualización probatoria es suficiente.
Además, la visión del Recurso de Nulidad N.º 659-2024-Callao incrementa de manera significativamente el riesgo para gerentes y representantes legales. La posibilidad de imputaciones penales basadas en el cargo, sin una delimitación clara de funciones y conductas, genera inseguridad jurídica.
- Para las empresas, ello se traduce en mayor exposición a procesos penales, daño reputacional, paralización operativa y contingencias legales colaterales. La SUNAT, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, continúa siendo el punto de partida de muchos de estos escenarios.
IX. Reflexiones Finales
- El delito tributario no es cualquier incumplimiento fiscal, sino un fraude doloso.
- El uso de facturas falsas y estructuras de ocultamiento son los riesgos más comunes.
- Gerentes, directores y contadores pueden tener responsabilidad penal directa.
- El planeamiento tributario puede convertirse en delito si implica simulación.
- La jurisprudencia reciente marca un enfoque más severo y técnico en estos casos.
- La frontera entre lo administrativo y lo penal en materia tributaria exige un análisis riguroso y garantista. El marco normativo y la jurisprudencia tradicional habían construido un estándar claro basado en fraude, dolo y responsabilidad personal.
- El cambio de enfoque evidenciado en el Recurso de Nulidad N.º 659-2024-Callao debilita esa frontera y merece una lectura crítica. El cargo no puede sustituir a la prueba del dolo. Confundir responsabilidad administrativa con penal no fortalece la lucha contra la evasión, sino que introduce un riesgo sistémico para la gestión empresarial.
- Para gerentes y representantes, la delimitación clara de funciones, la documentación de decisiones y la asesoría legal temprana son hoy medidas indispensables para evitar que una contingencia tributaria escale a un proceso penal.
Hoy más que nunca, la prevención, la documentación adecuada, la delimitación clara de funciones y la asesoría especializada son herramientas indispensables para evitar que una contingencia tributaria escale a un proceso penal.
Prevención: control + criterio + formación
El riesgo penal no nace en el juicio.
Se construye en decisiones mal evaluadas y controles insuficientes.
Por ello, la prevención exige dos pilares:
1️⃣Revisión especializada
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La frontera entre lo administrativo y lo penal no se define en el proceso judicial.
Se define en las decisiones que se toman antes.
Y esas decisiones deben estar respaldadas por conocimiento, control y criterio.
