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[TheChamp-Sharing]I.- Introducción al devengado
En principio, recordemos que hasta el año 2018 existían reglas del devengo que no eran reconocidas en la legislación; por ello, se realizaba un esfuerzo interpretativo doctrinario de parte de los contribuyentes como de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal, obteniéndose así Resoluciones del Tribunal Fiscal o posiciones de la Administración Tributaria que muchas veces se adscribían a una tesis de devengo jurídico tomando en consideración la doctrina. Por otro lado, se encontraba también cierta tendencia a inclinarse a la ciencia contable.
Al respecto, el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (“LIR”) establece reglas para determinar cuándo se ha devengado el interés, y cuando debe reconocerse la renta gravada. Tengamos presente que la regla general para todo tipo de ingreso de tercera categoría es que se devenga, para efectos del IR, cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación. Consecuentemente, surge la interrogante de qué es un “hecho sustancial”, por lo que la norma tributaria trata de esbozar el significado en la enajenación de bienes muebles e inmuebles; sobre ello, entendemos que se trata de la acción u omisión, ese dar, hacer o no hacer que dé derecho a cobrar la renta; tener presente que esto último es una interpretación, porque la norma no lo detalla exactamente de esa manera.
El artículo en mención también detalla que el derecho a obtener los ingresos no debe estar sujeto a una “condición suspensiva”. La Exposición de Motivos indica que la razón de ello es que existen casos en los que todo o parte de la contraprestación se fija en función a acontecimientos o hechos futuros.
La regla general establece que, en ningún caso, se desconocen, disminuyen o difieren ingresos; asimismo, se reconocerá el ingreso y se realizarán los ajustes, siempre que se presenten los siguientes casos:
- Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de ella.
- La existencia de acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos similares.
II.- Reconocimiento de ingresos en la enajenación de bienes
El hecho de reconocer los ingresos en la enajenación de bienes tangibles o intangibles permite considerar que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso, cuando ocurra cualquiera de los siguientes supuestos.
El primer supuesto es que el adquirente tenga control sobre el bien; es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien y obtener sustancialmente los beneficios del mismo, sin tomar en cuenta:
- La existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que brinde el derecho a adquirir o transferir el bien o establezcan la obligación de uno de ellos de adquirir o transferir el bien (pactos de recompra).
- El derecho del adquirente de resolver el contrato o exigir al transferente que se efectúen las correcciones correspondientes, cuando los bienes materia de la transferencia no reúnan las cualidades, características o especificaciones pactadas (en este caso, los ajustes se realizan en un momento posterior).
- La existencia de una o más prestaciones que deban ser contabilizadas en forma conjunta a la transferencia del bien, debiendo para efecto del devengo ser consideradas en forma independiente. Por ejemplo: si se transfiere un bien que requiere de una instalación especial por el fabricante, el devengo de la transferencia del bien no dependerá de su instalación; lo que no significa que se considere como prestaciones diferentes los bienes y servicios que sirven como insumos para fabricar los bienes.
- Respecto del control de los bienes, se aplicará la NIIF 15 en todo aquello que no se oponga a la Ley, a manera de guía.
Por otro lado, veremos que la LIR tiene un concepto de enajenación, en el que se entiende como venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso (transmitir todos los derechos de propietario). Entonces, esto es el hecho sustancial, lo demás es reconocimiento del ingreso cuando ya se produjo la enajenación.
Recordemos que el Informe No. 010-2019-SUNAT/7T0000 es uno de los primeros que hizo referencia al reconocimiento de los ingresos en la enajenación de tangibles e intangibles, donde hacen énfasis al Reglamento de la LIR, el cual indica que el “hecho o evento que se producirá en el futuro” (es decir, la “condición suspensiva” desde el punto de vista de la norma tributaria) será aquel hecho o evento posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto. De esta misma manera, se indica que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en base a las ventas producidas o las utilidades obtenidas. Según el criterio de la Administración, la verificación de las condiciones del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado no constituye un hecho o evento futuro toda vez que dicha verificación supone únicamente contrastar lo pactado.
Otro caso de reconocimiento de ingresos se verifica en el Informe No. 000028-2022-SUNAT/7T0000, donde se consulta en qué momento se considera devengado el ingreso proveniente de una enajenación de acciones y o participaciones sociales, cuando todo o parte del precio se fija sobre un porcentaje de la venta futura de los bienes que comercializa la compañía adquirida. SUNAT concluye que, en el supuesto de una enajenación de acciones, en la que todo o parte del precio se fija sobre un porcentaje de la venta futura de los bienes que comercializa la compañía adquirida, la totalidad o parte del ingreso respectivamente proveniente de dicha enajenación se considera devengado cuando dicha venta futura ocurra.
Un segundo supuesto para reconocer el ingreso en la enajenación es cuando el enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes, ya que, según el legislador, la transferencia del riesgo por pérdida es un indicador significativo del reconocimiento de ingreso.
David Bravo, nos enseña las reglas del devengo en la venta de bienes, prestación de servicios y gastos de tercera categoría.
III.- Reconocimiento de ingresos en los servicios
Asimismo, se habla del reconocimiento de los ingresos en los servicios, y se explica que los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su realización, según sus respectivos métodos (el que mejor se ajuste a las características y naturaleza de la transacción).
- Inspección de lo ejecutado.
- Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar.
- Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total de la prestación del servicio.
Por último, indican que los ingresos por servicios de ejecución continuada que se pacten por tiempo determinado se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución. Como estos contratos se basan en acciones que se repiten a lo largo del tiempo, se estima que una forma práctica de determinar el reconocimiento de los ingresos es considerar su devengo en forma proporcional al tiempo de su prestación, siendo esta opción sencilla; pero, el legislador reconoce que podrían aplicarse otros métodos que brinden una mejor medición de los ingresos.
Además, encontramos diversas opiniones de SUNAT sobre el tema materia de análisis; entre estos, el Informe No. 098-2020-SUNAT/7T0000 se refiere al supuesto de arrendamiento de locales comerciales, donde se pacta que una parte de la contraprestación sea una renta mínima fija calculada en función del metro cuadrado del área del local arrendado; y otra parte sea variable, calculada en función de las ventas mensuales que genera el indicado local comercial, y que es pagada solo si excede la contraprestación fija. Al respecto, se determina que las ventas netas mensuales del arrendatario constituyen un hecho o evento futuro a que se refiere el tercer párrafo del inciso a) del artículo 57 de la LIR.
IV.- Reconocimiento de los gastos
Finalmente, los gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio gravable en que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeto a una condición suspensiva. Cuando la contraprestación o parte de esta se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho o evento futuro ocurra.
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